Orientación Profesional sobre Revisoría Fiscal

CONSEJO TÉCNICO DE LA CONTADURÍA PÚBLICA DOCUMENTO: ORIENTACIÓN PROFESIONAL TEMA EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL FECHA: 21 de junio de 2008 VÉÇáx}É g°vÇ|vÉ wx Ät VÉÇàtwâÜ•t cØuÄ|vt `|Ç|áàxÜ|É wx VÉÅxÜv|É? \ÇwâáàÜ|t ç gâÜ|áÅÉ Página 2 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL 1. JUSTIFICACION. La institución de la Revisoría Fiscal en Colombia, es de capital importancia en los entes económicos de distinta índole; a ella le corresponde por ministerio de la ley el control de fiscalización de estos entes, para garantizar el correcto desempeño y la transparencia e idoneidad de las operaciones económicas, su sujeción a las normas legales, así como la eficacia y eficiencia de la gestión administrativa. Todo ello sin perjuicio de la responsabilidad social con la comunidad en protección del interés público. Su labor se adelanta de forma independiente, en representación de los diferentes agentes que interactúan de manera directa o indirecta en la economía nacional. El ejercicio de la Revisoría Fiscal es una función privativa de los contadores públicos, profesionales que cuentan con los conocimientos y la experticia necesarios para realizar funciones de fiscalización en tales entidades, al igual que para otorgar fe pública1 en los casos determinados en la ley, actividad por la cual se asimilan a funcionarios públicos en el establecimiento de responsabilidades legales. Como en las disposiciones existentes sobre Revisoría Fiscal, no se encuentra una definición precisa, un marco conceptual, ni un modelo instrumental apropiado a los requerimientos actuales de la institución, se vienen presentando diversidad de criterios en torno al tema, en los diferentes ámbitos interesados, que en general la confunden con la auditoría financiera, el control interno o la auditoría integral, según los casos. La anterior situación ha generado una falta de claridad en torno al ejercicio profesional de esta institución, pues la Revisoría Fiscal no puede circunscribirse a la realización de una evaluación posterior y selectiva, por cuanto no respondería a los requerimientos del control de fiscalización en alcance y oportunidad. En este punto es de resaltar que en el pasado han sido presentados al Congreso de la República una serie de proyectos de ley, los cuales, han buscado su adecuada reglamentación, lamentablemente de manera infructuosa y sin resultados positivos, no obstante la participación y el interés en el tema por parte de diversos sectores, tales como: las agremiaciones de contadores, la academia, y el sector empresarial. 1 Ley 43 de 1990. Art. 10 DE LA FE PUBLICA. La atestación o firma de un Contador Público en los actos propios de la profesión hará presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales lo mismo que a los estatutarios en el caso de las personas jurídicas. Tratándose de balances se presumirá además, que los saldos se han tomado fielmente de los libros, que estos se ajustan a las normas legales y que las cifras registradas en ellos reflejan en forma fidedigna la correspondiente situación financiera en la fecha del balance. Página 3 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL En razón de lo anterior y con el fin de aclarar distintos aspectos sobre el ejercicio de la Revisoría Fiscal, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, organismo permanente encargado de la orientación técnico-científica de la profesión contable, en su función de órgano asesor y consultor del Estado y de los particulares, en todos los aspectos técnicos relacionados con el desarrollo y ejercicio de la Contaduría Pública, ha considerado necesario emitir esta Orientación Profesional, como una guía del ejercicio, de forma que responda a las exigencias legales y técnicas que le son aplicables. El documento reúne en un solo texto los aspectos de interés que conciernen a la institución, unifica conceptos sobre las principales inquietudes que suscita el tema, y desarrolla y precisa los alcances de este servicio profesional. Así mismo, esta orientación incorpora apartes del producto del riguroso trabajo realizado sobre la materia por el Comité Interinstitucional que durante cerca de seis años sesionó con el auspicio de la Superintendencia de Sociedades, en la década de 1990, con participación de importantes instituciones públicas y privadas tales como: El Ministerio del Interior y de Justicia, El Ministerio de Hacienda, La Contraloría General de la República, Las superintendencias Bancaria, de Valores, Nacional de Salud, Subsidio Familiar, Servicios Públicos Domiciliarios, Vigilancia y Seguridad Privada, General de Puertos, Notariado y Registro e Industria y Comercio. Igualmente la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, El Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas, La Junta Central de Contadores, El Consejo Técnico de la Contaduría Pública, La Asociación Nacional de Industriales en representación del Comité Intergremial Empresarial, la Asociación Colombiana de Facultades de Contaduría Pública, la Confederación de Asociaciones de Contadores Públicos, El Colegio Colombiano de Contadores Públicos, las firmas nacionales de contadores y las Firmas internacionales de Auditoría. Es decir, estuvo representada toda la profesión en sus diferentes corrientes, el Estado y la sociedad civil, en un verdadero ejemplo de democracia participativa. Los apartes incorporados, concuerdan plenamente con la legislación vigente y se encuentran señalados a pie de página. Finalmente, en la construcción de este documento se consultaron las más avanzadas fuentes de las corrientes internacionales en esta materia, desarrollos tecnológicos de frontera sobre la actividad y teorías formuladas por los más reconocidos investigadores nacionales e internacionales en la línea del control de fiscalización, así como doctrinas recientes de las superintendencias, todo ello dentro del marco de la legislación vigente. Página 4 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL 2. OBJETIVO. La presente Orientación Profesional se concibe para proporcionar información conceptual y regulativa sobre el ejercicio de la Revisoría Fiscal, con base en la legislación colombiana, aportando claridad sobre aspectos olvidados, confusos o contradictorios y llenando los vacíos mediante un ejercicio hermenéutico y doctrinal, a la luz de los desarrollos contemporáneos, a fin de constituirse en una guía para el ejercicio profesional y faro para la comprensión de su naturaleza, sentido y función. Por ello, está dirigida a los usuarios y oferentes del servicio y a los organismos de vigilancia y control de los entes económicos, a las entidades de control fiscal y a las autoridades jurisdiccionales. En este orden de ideas se desarrollan los siguientes objetivos: 2.1. Precisar, el marco conceptual de la Revisoría Fiscal así como su naturaleza y función como elementos indispensables para establecer una definición clara y precisa, hoy inexistente. 2.2. Elaborar un inventario normativo que permita establecer de manera sistemática la obligatoriedad de provisión del cargo en distintos tipos de entes económicos. 2.3. Identificar los órganos encargados de realizar el nombramiento de los revisores fiscales, de la designación de suplentes y de los períodos establecidos para su ejercicio, considerando, aspectos como, requisitos especiales para la posesión o cesación del cargo, así como la idoneidad para su ejercicio 2.4. Detallar en un catálogo las inhabilidades e incompatibilidades para el ejercicio de la Revisoría Fiscal, mediante un análisis de la normatividad vigente. 2.5. Explicar de manera descriptiva las funciones de los revisores fiscales en nivel general y las especiales para determinados entes económicos, identificando las atribuciones establecidas para su cumplimiento, contribuyendo a una necesaria claridad sobre el Control de Fiscalización. 2.6. Plantear técnicas metodológicas apropiadas al ejercicio de la Revisoría Fiscal. 2.7. Establecer las bases de un sistema de control de fiscalización Integral. Página 5 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL 2.8. Definir las características, naturaleza y alcance de las pruebas que conducen a la formación de evidencias que sustentan los distintos informes del Revisor Fiscal. 2.9. Identificar los informes que deben emitir los revisores fiscales, sus contenidos, periodicidad y características. 2.10. Detallar las responsabilidades profesionales de los revisores fiscales en sus aspectos disciplinarios, contravencionales, civiles, penales y sociales, surgidas como consecuencia del ejercicio del cargo. 2.11. Considerar aspectos específicos sobre el desempeño de la Revisoría Fiscal en diferentes campos. 3. CONSIDERACIONES. Las consideraciones constituyen las bases legales y conceptuales que soportan la orientación profesional, sus fines son doctrinales y pretenden sustentar determinaciones y aseveraciones mediante un ejercicio de la hermenéutica jurídica, con el aporte de explicaciones y definiciones teóricas derivadas del desarrollo del conocimiento específico del control de fiscalización. Las consideraciones que se efectúan además buscan aportar claridad y elementos de discusión teórica a la orientación, presentándola como una construcción argumental, antes que como una sumatoria casuística, como un corpus sistemáticamente estructurado, consecuencia de una elaboración deductiva que parte de la normatividad colombiana, su jurisprudencia y simultáneamente de bases teóricas, para el desarrollo del conocimiento. 3.1. Antecedentes de la Revisoría Fiscal. La Revisoría Fiscal es una práctica técnico-científica, de naturaleza social, cuyos orígenes se remontan a la colonia por la función de los vigilantes en los gremios artesanales, que se alimentan de la rica tradición latina del control de fiscalización. Fue una práctica normal en el empresariado colombiano del siglo XIX, antes que se formulara la teoría organicista de la empresa por Henry Fayol en 1916, hecho que evidencia la improcedencia de su definición como órgano, ya que desde sus orígenes mantuvo independencia frente a la administración, nunca tuvo vínculo con ella, ni forma parte de la estructura orgánica del ente como sucede con los órganos de seguridad y control desarrollados por el autor francés al construir una explicación biológica de las organizaciones empresariales, función que hoy se puede asimilar a lo que se denomina control interno. La Revisoría Fiscal en el país, se ha ejercido bajo otras denominaciones tales como: comisario fiscal, interventor, inspector, comisario, revisor, hasta establecer su nombre actual, primero en la Empresa Colombiana de Seguros Página 6 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL “Colseguros” denominación generalizada posteriormente, siendo reconocida en el texto legal por la Ley 58 de 1931. En sus orígenes esta práctica de fiscalización se orientó a la protección de los intereses de los propietarios frente a la administración, -en el surgimiento de la administración por delegación-, con carácter permanente, a diferencia de la auditoría. Por ello, ejercía funciones de vigilancia de los actos y de las operaciones efectuadas por los administradores para dar cuenta de la infracción o inejecución de los estatutos por parte de estos, así como atestaba sobre ciertos actos propios de su actividad con destino a las entidades estatales. En su extenso tránsito legal se le asignaron nuevas funciones sociales relativas a la protección de los intereses de los acreedores, el Estado, los trabajadores, la competencia, los clientes y consumidores, la propia administración y la comunidad en general, siendo la detección de irregularidades el hilo conductor en su trasegar hacia la función de protección del interés público, que constituye hoy su base conceptual y soporte legal. Para una mejor comprensión de la institución de la Revisoría Fiscal existente en nuestro país, es importante conocer a través de la historia, las fuentes que le dieron su origen y en particular las bases de sus actividades de control de los entes económicos, las cuales provienen del control de fiscalización, como se explicará más adelante. En este estadio, se presenta un breve recuento de lo que ha sido la conformación de las grandes vertientes del control existentes en la actualidad, el latino, el anglosajón y en particular el control de fiscalización. 3.1.1. Control Latino. El modelo latino de control es un legado de la cultura que le da su nombre, proviene de las concepciones del pensamiento europeo continental en el que la Contabilidad y las prácticas de control estaban reglamentadas dentro del marco legal que regía las instituciones, con un importante papel en materia de control de los negocios y también en el campo judicial, al servir como medio de prueba en las disputas entre comerciantes. En este sentido se debe recordar que el control latino tiene como características propias, entre otras, las siguientes: cobertura general del ente, actividades de control “in situ” , en tiempo real y simultáneas con el desarrollo de las operaciones, es decir mide las desviaciones y las analiza en el momento en que se llevan a cabo, examina los antecedentes y condiciones previas al nacimiento de los hechos económicos y en general, supervisa su desarrollo, al igual que sus resultados y consecuencias, pues tiene como fin superior, el Página 7 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL evitar el daño por pequeño que este sea y en especial, proteger el interés general. Por eso, el control en el antiguo imperio romano, era practicado dentro de las instituciones del Estado, siendo el origen de lo que actualmente conocemos como fiscalización, responsabilidad a cargo de funcionarios de la más alta investidura, quienes desarrollaban actividades permanentes de vigilancia sobre las actuaciones de organismos estatales, a los cuales se les practicaba control sobre las operaciones, los informes que se producían, el cumplimiento de las normas y el debido cuidado de los bienes y recursos del Estado, exigiendo total pulcritud y eficiencia en la administración de dichos recursos públicos. Es decir, el control lo ejercía el Estado sobre sus instituciones, a través de funcionarios públicos dotados de poder absoluto, con la posibilidad de cuestionar y sindicar las conductas de otros. Es por ello, que este modelo de control se considera la fuente originaria de los llamados “modelos de control fiscal estatal”, que hoy conocemos. Los resultados del ejercicio de este tipo de control sirvieron de base para producir documentos de atestación en los cuales se otorgaba fe pública sobre las operaciones realizadas y el cumplimiento de la legalidad, según el caso. La actividad de control así explicada, se hizo extensiva al sector privado como consecuencia del proceso de intervención y regulación del Estado en la economía, generando una estructura de control de tipo integral en los entes económicos, en particular en las organizaciones societarias con aportes de capital. Así las cosas, como se puede observar en el modelo latino, el papel del control, fue evolucionando, de tal forma que cuando el Estado decidió intervenir en las operaciones del sector privado, estableció por delegación figuras de vigilancia en los entes societarios, como una forma de constatar el adecuado manejo de las operaciones, así como también para garantizar el correcto desempeño de las empresas ante terceros y el cumplimiento de la ley, todo ello, en virtud de la función social que desempeña el sector empresarial dentro una economía de mercado. De lo expuesto, se puede inferir que allí nace la delegación del control que hace el Estado en un determinado funcionario, a quien le corresponde el desempeño de funciones de supervisión y vigilancia en los entes societarios, encargo que conlleva todos los derechos y las obligaciones inherentes, con la potestad de otorgar fe pública con sus prerrogativas y responsabilidades. En Colombia esta modalidad de control ha sido delegada por el Estado a la Revisoría Fiscal, institución que tiene a su cargo el control de fiscalización de Página 8 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL los entes económicos, para garantizar el sano desempeño de las operaciones, en cumplimiento de disposiciones normativas y estatutarias. 3.1.2. Control Anglosajón. Las primeras manifestaciones del modelo de control anglosajón, se remontan al siglo XV, con el desarrollo de la actividad mercantil de las flotas navieras holandesas. A partir de esta época fueron surgiendo personas especializadas en la revisión de cuentas en representación de los dueños. Los comerciantes ante los riesgos que representaban los viajes en ultramar por la inseguridad de las embarcaciones y los ataques piratas, se vieron en la necesidad de delegar tanto la administración de la empresa como el ejercicio del control a la gestión de sus actividades mercantiles. Este control se practicaba sobre los reportes que presentaban los administradores al final de cada viaje, donde relacionaban las cuentas de ingresos y gastos, base para determinar los resultados finales de las operaciones desarrolladas. Se puede decir entonces, que el modelo anglosajón de control, ha tenido como fin principal la protección del interés privado, puesto que en delegación de los propietarios, se ocupa de la inspección de la gestión de los administradores de sus negocios, a través del mecanismo de rendición de cuentas, cuya síntesis está representada en la información financiera. Esta evaluación de las operaciones se desarrolla aplicando técnicas de auditoría, cuyo principal objetivo es la verificación de afirmaciones contenidas en los estados financieros, actividad que como se sabe corresponde a un evento posterior. En este modelo, el administrador debe demostrar a los propietarios de los negocios, que las cifras contenidas son razonables, entendido el término como “aproximadamente exacto” o “más o menos cierto”. En consecuencia, atendiendo a sus características propias, el modelo de control anglosajón se tipifica por ejercer una acción posterior y selectiva sobre una base muestral de tipo técnico, que se sustenta en la existencia de un sistema de verificación interno al ente, esto es, de control interno, mediante pruebas de cumplimiento que permiten disminuir los procedimientos sustantivos de revisión, pues el control anglosajón, privilegia y fundamenta su existencia en la relación costo beneficio, es decir, se basa únicamente en la obtención de hallazgos de importancia material conforme a las políticas trazadas y al nivel del riesgo económico involucrado. Por ello, generalmente no consulta la protección de otros intereses diferentes, como por ejemplo los de la comunidad o el interés público. Página 9 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL 3.1.3. Control de Fiscalización. Sea lo primero decir, que el control de fiscalización se define como: “un sistema compuesto por un conjunto de procesos, estructurados de manera lógica y organizada, por medio del cual se supervisa, inspecciona, vigila y constata la ejecución idónea y secuencial de los hechos económicos en todos sus ámbitos en un determinado ente, conforme a parámetros preestablecidos”. La definición efectuada implica un carácter integral, razón por la cual este control no solo examina los resultados e informes financieros producidos por el ente, sino que trasciende este ámbito para evaluar las actuaciones administrativas, en particular la eficiencia y eficacia en el cuidado y manejo de los recursos, esto es, los bienes y valores sociales encomendados a tales administradores. Así mismo examina las operaciones que desarrolla el ente para verificar su transparencia e idoneidad, y la sujeción a las normas legales y contractuales. Siguiendo, se debe precisar que el control de fiscalización surge dentro de una concepción entendida como el proceso de ejercitar una influencia analítica, evaluativa o restrictiva sobre las actividades de un sujeto, organismo o sistema, cualquiera sea su ámbito u operación. Pues se trata de un control puro, de amplio espectro que permite minimizar el riesgo y asegurar el cumplimiento de los fines y objetivos trazados. Lo anterior significa que el control de fiscalización examina al ente como un todo, sin que ninguna área, operación, partícula o componente sea ajena a su ejercicio, razón por la cual los hallazgos obtenidos mediante este sistema entregan una certeza objetiva sobre los resultados obtenidos, ya que como se dijo, el Control de fiscalización centra su atención en la evaluación total del ente económico incluido su entorno o contexto. Lo expuesto implica que el control de fiscalización se ejerce sobre todo el sistema operante en su integridad, ya sea público o privado, pues dicho control centra su actividad en esa estructura denominada ente económico (ente del latín entis, participio activo de esse, ser, que significa, lo que existe o puede existir y, económico que tiene por fin generar un beneficio o plusvalía, bien de carácter de valor o de satisfacción de necesidades.), incluido el mundo que lo circunda. En otras palabras podemos decir que la labor se realiza sobre la unidad organizada de la cual se predica el control de los recursos, esto es, la generación de operaciones que se ejecutan mediante la adopción de decisiones que activan y desarrollan un núcleo central, compuesto por bienes y recursos. En este punto resulta apropiado precisar que los hechos económicos no son más que el resultado del acto -el hacer-, en razón de la función con un objetivo, los cuales con su realización repetitiva -actividad-, generadora de operaciones Página 10 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL constituyen el desarrollo ordenado -secuencial-del objeto social de la entidad. Por lo tanto el control de fiscalización implica procedimientos de analizar, medir y corregir desviaciones o deficiencias de función; es decir, no tiene por fin solo diagnosticar sino también intervenir para proteger, prevenir y corregir. Por ello, como se ha explicado, para cumplir con sus objetivos el Control de fiscalización ejecuta una labor de cobertura general, que nace de un proceso continuo a través de los ciclos de actividad, que se inicia con el comienzo de la operación -del hecho que le da origen-; continúa con el desarrollo de la misma, incluidos todos los factores que lo integran -como los procesos de decisiónsigue con el fenecimiento del ciclo operativo y el resultado obtenido, el cual se constata en el sistema de información contable y en los documentos e informes que se emiten, para concluir con la evaluación de dichos resultados y sus consecuencias hacia el futuro, analizando a su vez, el entorno o contexto en el cual se obtuvieron; todo lo cual explica la fortaleza de este tipo de control. Finalmente, el control de fiscalización se implementa y desarrolla mediante una estructura que puede ser de tipo único o monista, o también puede ser de tipo dual o múltiple. Es monista cuando el grupo ejecutante de las actividades de control es único, es decir, se encuentra constituido por un solo cuerpo al que le corresponde la supervisión y vigilancia general del ente o sistema controlado y, es dual o múltiple cuando existen dos o más grupos o cuerpos ejecutantes que se dividen las tareas con asignaciones y especificidades propias de cada tipo de control. Un ejemplo de control de fiscalización dual se puede observar en el sector cooperativo donde concurren la Revisoría Fiscal y la Junta de Vigilancia. 4. INTERVENTORIA. La actividad de interventoría, es otra rama del control de fiscalización que consiste en verificar y supervisar las operaciones desde un ámbito técnico, para conceptuar sobre la legalidad de las mismas, razón por la cual quien ejecuta esta actividad puede sindicar la conducta de quien es el ejecutante de las operaciones o contratos materia de intervención. En este sentido, se puede decir que la interventoría se lleva a cabo para asegurar el cumplimiento de un determinado contrato o de unas determinadas obligaciones que se encuentran pactadas en un acuerdo bilateral o multilateral, o así mismo para verificar si una operación específica se encuentra ajustada a los parámetros o requerimientos preestablecidos. Así pues, se puede definir la interventoría como el conjunto de acciones y procedimientos encaminados a establecer el cumplimiento de determinadas operaciones en relación con la ley o con un acuerdo contractual, teniendo el Página 11 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL interventor la calidad de evaluador para juzgar los resultados o productos entregados , pudiendo imponer sanciones al ejecutante incumplido o infractor. En cuanto al término interventor se define como: persona que autoriza y fiscaliza ciertas operaciones para asegurar su corrección 4.1 Interventoría de Cuentas. El empleo de esta técnica en el trabajo del Revisor Fiscal, nace de las disposiciones mercantiles y en especial del Artículo 208 del Código de Comercio, numeral 2, que establece en relación con el dictamen de Estados Financieros, la necesidad de expresar: “si en el curso de la revisión se han seguido los procedimientos aconsejados por la técnica de interventoría de cuentas”. Por tanto, la utilización de la técnica de interventoría de cuentas persigue la realización independiente de una Interventoría o fiscalización practicada de forma integral y permanente a las operaciones y procesos contables y financieros de un ente económico, con el fin de obtener los elementos de juicio necesarios para la emisión de informes con destino a los usuarios e interesados en el desempeño del respectivo ente. En este sentido, se debe afirmar que la fiscalización mediante la interventoría de una cuenta, no corresponde exclusivamente al campo financiero, sino por el contrario a la integralidad de lo que representa cada cuenta como resumen de las operaciones emprendidas por el ente económico, pues como se sabe una cuenta es la huella que trasluce el discurrir de la actividad económica a través de todo su ciclo productivo. Por ello, al verificarse desde el ámbito de la interventoría un determinado valor reflejado en una cuenta ya sea contable o documental, como por ejemplo una factura, un pagaré, un recibo, o en general un saldo o un determinado soporte de una transacción económica, lo que se está haciendo en la práctica es la comprobación discursiva sobre, si esos documentos y saldos reflejan la veracidad de la transacción realizada, su legalidad, su eficiencia y eficacia económicas, su procedencia y, en síntesis la pulcritud en el manejo de las operaciones por parte de los administradores, así como lo adecuado de las mismas. En este orden de ideas, la Revisoría Fiscal por la prescripción legal de su cobertura se encuentra avocada a utilizar la técnica de la interventoría de cuentas partiendo de una base empírica de pruebas sobre el total de la población de eventos sujetos a examen, para lo cual utiliza técnicas de intervención en su sentido general y amplio, tales como verificar, inspeccionar, examinar, comprobar, constatar, analizar, medir y juzgar la idoneidad (en todos Página 12 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL los sentidos), de las operaciones realizadas por el ente económico, sin ningún tipo de límite, ya que como se ha explicado el Revisor Fiscal en materia de vigilancia se encuentra en un nivel superior al de la propia administración del ente. Así pues, dada la característica de integralidad de la actividad interventora, esta utiliza un método básico de técnicas para fundamentar sus pruebas. Esto es, que para no dejar por fuera de la base empírica de sus pruebas, una parte de la población de los hechos que pueden estar caracterizados con las condiciones de error o irregularidad, ejecuta tales pruebas o exámenes a partir de un criterio deductivo y eventualmente inductivo. Así mismo idea los procedimientos técnicos que le permiten cumplir con la cobertura requerida. Conviene en este punto recordar que la ley no hace referencia a un procedimiento específico de la técnica de interventoría de cuentas, razón por la cual en la práctica se puede equiparar a la realización de un control mediante la intervención y el seguimiento permanente de las actividades de las diferentes áreas de la organización, siempre y cuando brinden el soporte necesario para que la Revisoría Fiscal pueda emitir su juicio profesional y calificar las conductas encontradas. Para ejecutar la interventoría de cuentas, se requiere de una adecuada planeación del trabajo que permita la implementación de apropiados procedimientos de control en los diferentes ciclos de operaciones de la entidad, de forma tal que se facilite el seguimiento y monitoreo permanente a los diferentes procesos y actividades operacionales, administrativas, contables y financieras del ente examinado. El desarrollo de la Interventoría de cuentas, requiere efectuar diversas acciones apropiadas a los fines de la Revisoría Fiscal, como son: Pleno conocimiento del ente en cuanto a la naturaleza de las actividades, así como de las operaciones desarrolladas en cumplimiento de su objeto social, para establecer un diagnostico de la situación como base para la formulación de una adecuada planeación de los procedimientos a implementar, en aspectos tales como: Identificación de potenciales factores de riesgo en operaciones, existencia de controles, revisión de manuales de procedimientos, funciones, mapas de flujos de información. Cumplimiento de requisitos de calidad de la información, de normatividad aplicable, verificación de clasificación de las transacciones, análisis de resultados, presentación de informes, fechas de entrega, examen detallado de la prueba y soportes para respaldar registros y cifras. Página 13 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL Evaluación integral de la información presentada en los estados financieros y de las notas explicativas de los mismos, de forma ajustada a los requerimientos de la normatividad aplicable en materia de elaboración y presentación de la información financiera. Seguimiento mediante indicadores de resultado y tableros de control, para medir y evaluar el cumplimiento de metas y objetivos de las áreas de la organización, herramientas que facilitan el seguimiento y evaluación de las actividades. Los demás necesarios en las circunstancias 5. MODELO DE REVISORÍA FISCAL EXISTENTE. Teniendo en cuenta las características propias de los modelos de control antes expuestos, se puede concluir que el modelo de Revisoría Fiscal establecido en nuestro medio, es un control de fiscalización, ya que constituye el resultado de la institucionalización del modelo de control latino, del que toma aspectos tales como: la intervención del Estado en la Economía (por delegación de su interés de fiscalización en la empresa privada), la facultad de otorgar fe publica en los informes, el sustento normativo de la institución y los procedimientos de vigilancia integral, cobertura general y protección del interés público. A nivel internacional se pueden encontrar figuras de control similares al modelo de Revisoría Fiscal. Dichas figuras desarrollan actividades equiparables de fiscalización, sin corresponder totalmente a las características específicas exigidas a la Revisoría Fiscal en el ordenamiento jurídico colombiano. Las figuras de control antes mencionadas, son conocidas, como: Censores Jurados de Cuentas, en la legislación española Comisarios de cuentas, en la ley francesa, venezolana, ecuatoriana y mexicana Cuerpos consultivos y de fiscalización, en la ley alemana Sindicatura, en la legislación italiana y argentina, entre otros países. Página 14 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL 6. MARCO CONCEPTUAL DE LA REVISORIA FISCAL. 6.1 Introducción. Un marco conceptual es una delimitación temática, geográfica, histórica, teórica, metodológica o jurídica de un objeto o problema de conocimiento, por ello la determinación de un marco conceptual se concentra en aspectos teóricos, técnicos y jurídicos. Además, para el caso de la Revisoría Fiscal, cobra gran importancia el elemento normativo, dado que este tipo de ejercicio profesional se sustenta no solamente en conocimientos y procedimientos de tipo técnico, sino también, en múltiples disposiciones legales, en especial en aquellas contenidas en el Código de Comercio, la Ley 43 de 1990, la Ley 222 de 1995 y el Decreto 2649 de 1993, entre muchas otras, amén de múltiples resoluciones y circulares. 6.2 Estructura del Marco. Como se ha expresado en precedencia, la Revisoría Fiscal tiene su origen y se sustenta en el modelo de control de fiscalización, puesto que lleva a cabo un examen integrado e integral de los objetos materia de su supervisión y vigilancia, no se detiene en la simple detección de errores e irregularidades, sino que por el contrario los denuncia y propone su corrección, para identificar además a sus responsables. Por esta razón, el ejercicio de la Revisoría Fiscal requiere de la aplicación de un control integral y permanente en la organización (de estrategia, de gestión y de resultados), a partir de un Plan de Fiscalización donde se predeterminan los objetivos, metodologías, técnicas e instrumentos a aplicar con determinación cronológica y documentación pertinente de sus acciones. El control de estrategia o control de sostenibilidad se caracteriza como control preventivo, corresponde a la acción de prever la forma en que afectarán las decisiones administrativas o los factores del entorno, a la organización en el futuro, para lo cual debe estar atento a informar oportunamente a los altos directivos, sobre el impacto de estas decisiones, especialmente cuando observe que los efectos no sean favorables a los intereses de la compañía. En este campo la oportunidad se entiende como la prevención de daño y su objetivo es coadyuvar a la viabilidad o continuidad de la organización El control de gestión o control perceptivo da cuenta de la ejecución de actividades de las organizaciones, coadyuvando a la productividad de la organización, en el entendido de que las diferentes decisiones tomadas afectan Página 15 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL a la organización, se le conoce como un control en las actividades y procesos. El control de resultados o control posterior fiscaliza los resultados obtenidos por la organización en sus diferentes frentes. Se orienta a observar los resultados ya obtenidos bajo parámetros de transparencia y equidad. Así pues, la Revisoría Fiscal se ejecuta sobre un sistema, estructura o ente constituido por bienes y recursos de toda índole, ya sean humanos, técnicos, físicos, económicos o financieros, al igual, que por decisiones que hacen que los recursos se dinamicen y se conviertan en actividades y operaciones, las cuales, se encuentran sujetas a una regulación particular y, a su vez, tienen conexidad con el entorno que las rodea, todas las cuales se encuentran aunadas para generar una relación de beneficio. En otras palabras la cobertura se lleva a cabo sobre el ente económico compuesto por recursos activados a través de una acción administrativa que se ejecuta mediante instrucciones y ordenes generalmente plasmadas en procedimientos, los cuales, corresponden con una política y cumplen con una normatividad especifica para atender a un objetivo determinado. La acción administrativa corresponde a la labor ejecutada por el talento humano en los tópicos de la organización, la coordinación y la dirección, para buscar y obtener el mayor aprovechamiento y beneficio dentro de criterios de eficiencia, eficacia y economía. Es en esta dirección, en la cual, la Revisoría Fiscal, desarrolla sus acciones, aplicando su actividad al ente económico, para asegurar que los hechos económicos que se realizan en razón de una función con un objetivo generador de algún tipo de rédito, como producto del ciclo económico empresarial, se encuentran ajustados a los parámetros preestablecidos por el ente y, ajustados a la legalidad. Como se ha expresado, toda esta labor se realiza mediante un trabajo de verificación ex-ante o previo, perceptivo o simultáneo y posterior o expo-facto sobre los hechos económicos, las decisiones administrativas y las operaciones del ente, así como sobre sus resultados económicos, contables y financieros, para informar y dictaminar sobre las labores de su esencia, las cuales cubren todos los procesos, fases -de modo, tiempo y lugar en relación con los hechos económicos-, operaciones y áreas que entran en la composición del ente, cuya duración en el tiempo es constante, para dar garantía de la racionalidad de los resultados económicos. No obstante, su carácter permanente no determina la imposición de controles espejo, propios de las viejas prácticas de control latino, pues la Revisoría Fiscal Página 16 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL ejerce su actividad dentro de una concepción racional de lo posible y mensurable. Por ello, la Revisoría Fiscal determina un valor agregado no otorgado por otros tipos de control, dado que al prevenir neutraliza amenazas, evita pérdidas, previene riesgos y coadyuva al aprovechamiento de oportunidades y a la eliminación de debilidades, en la detección promueve la productividad y la disciplina tributaria, mientras en la evaluación promueve la transparencia y la equidad, todo dentro de las garantías del contrato social, el ordenamiento legal y la normatividad estatutaria. Lo expuesto explica y desarrolla los fundamentos conceptuales envueltos en nuestro actual ordenamiento jurídico, fundamentos estos, que fueron reiterados por el Comité Interinstitucional que se ocupó del tema (como ya se explicó), en el trabajo realizado con el auspicio de la Superintendencia de Sociedades – Ministerio de Desarrollo Económico, en la década de los noventa, cuando expresó: “ (…) La Revisoría Fiscal se justifica en el interés público, en cuanto este requiere seguridad con relación a las actuaciones de los entes económicos, responsabilidad de quienes los administran y protección de los patrimonios económicos, culturales y ecológicos de la comunidad. La Revisoría Fiscal es autónoma y permanente, debe ser estructurada en cada caso en forma proporcional a las características del ente económico que fiscaliza y esta llamado a actuar oportuna y racionalmente. Quienes conforman la institución de Revisoría Fiscal deben ser íntegros, libres de conflictos de interés, competentes, juzgar y obrar en forma objetiva, equitativa, veraz y diligente y actuar en forma personal y directa. La ley les reconoce independencia de criterio profesional, de acceso a la evidencia y de expresión de su juicio. Les exige competencia a nivel de conocimientos, actitudes y habilidades. La objetividad supone preexistencia de patrones predicables a las conductas de los fiscalizados, la necesidad de obtener evidencia valida, confiable, suficiente y de origen conocido e impone congruencia entre la evidencia y !os informes. La actuación racional de la Revisoría Fiscal supone un sano escepticismo frente, a las aserciones que debe comprobar, así como la ponderación de riesgos en determinación de niveles de seguridad o precisión, criterios de rotación de énfasis, la ejecución de acciones previamente planeadas de acuerdo con las características propias de cada ente fiscalizado y exige la utilización de procedimientos técnicos. Página 17 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL El interés público y la facultad de dar fe pública implican responsabilidad. Esta conlleva dar cuenta de sus propias gestiones, abstenerse de causar daño injustificadamente y de utilizar o difundir indebidamente información privilegiada o reservada.(…)”22 6.3. Definición. Continuando, de conformidad con las normas legales existentes, a continuación se precisa la definición de Revisoría Fiscal en los siguientes términos: La Revisoría Fiscal es una institución de origen legal, de carácter profesional a la cual le corresponde por ministerio de la ley, bajo la responsabilidad de un profesional contable, con sujeción a las normas que le son propias, vigilar integralmente los entes económicos, dando fe pública de sus actuaciones. Con el propósito de contribuir a la confianza pública, la Revisoría Fiscal se fundamenta en el interés público y en la necesidad que sus acciones brinden seguridad a quienes interactúan con los entes económicos, en especial en lo concerniente con el cumplimiento de las disposiciones vigentes, la integridad, confiabilidad y pertinencia de la información suministrada, la diligencia de los administradores y, la eficiencia y eficacia de las operaciones realizadas. Por tanto, tiene la obligación de rendir cuentas ante las autoridades pertinentes y ante la asamblea, junta general de socios o máxima autoridad del ente económico, nunca ante el gerente o los administradores, pues estos, lejos de ser sus superiores, por el contrario, son sujetos pasivos de su vigilancia. Así las cosas, se puede definir también la Revisoría Fiscal, como una Interventoría Integral de carácter general, que con sujeción a la ley, examina el ente económico con sus operaciones decisiones y contratos, para emitir un informe contentivo de su juicio profesional con base en la evidencia y los hallazgos encontrados. En otro orden de ideas, se puede afirmar que el Revisor Fiscal, dadas las connotaciones expuestas puede entenderse como un Fiscal Empresarial o un Interventor Integral con poder de sindicar conductas y comportamientos 7. NATURALEZA. La Revisoría Fiscal se encuentra concebida para dar seguridad a los distintos agentes que intervienen en la economía, así como al Estado, en aspectos tales como: la subordinación de los administradores a las normas legales y estatutarias, la protección y conservación de los activos y valores sociales, la 2 Comité para la elaboración del Proyecto de Ley sobre Revisoría Fiscal, Superintendencia de Sociedades-Ministerio de Desarrollo Económico. Página 18 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL fidelidad y fidedignidad de los estados financieros, y en general el correcto desempeño de las operaciones desarrolladas por la entidad en cumplimiento de su objeto social. Por tanto, se considera como función esencial de la Revisoría Fiscal, velar por el cumplimiento de las leyes y acuerdos entre particulares (estatutos sociales y decisiones de los órganos de administración) y dar fe pública, lo cual significa, como ya se expresó, que con la atestación o dictamen del Revisor Fiscal se presume que el acto se ajusta a los requisitos legales, estatutarios, técnicos y previsionales. Así pues, las atribuciones del Revisor Fiscal debidamente ejercidas, protegen a terceros que encuentran en el patrimonio del ente la prenda general de sus créditos, brindan confianza sobre el manejo de los recursos del ahorro privado, la inversión y en general, del correcto desenvolvimiento de los entes económicos, atendiendo principios de transparencia, economía, eficiencia y eficacia en sus actividades, todo ello con el debido respeto de la ley. Es por eso que se hace necesario mencionar, que por la responsabilidad social que le compete a la Revisoría Fiscal, le corresponde pronunciarse respecto de las actividades que en materia social y cuidado ambiental hayan sido adelantadas por la entidad objeto de su vigilancia. No de otra manera, podría dar debida cuenta al Estado y a la comunidad en general, sobre la realización por parte del ente económico de actividades sociales y ecológicas, en cumplimiento de los objetivos particulares y de distintas exigencias legales. En este orden de ideas y dada la naturaleza de la Revisoría Fiscal en pro de la protección del interés público, sus métodos de trabajo no pueden quedar circunscritos a la utilización de una determinada técnica o método en particular, pues el Revisor Fiscal, apoyado en sus conocimientos y experiencia profesional debe definir la metodología de trabajo aplicable de acuerdo con la naturaleza y particularidades del ente bajo examen, de manera que los resultados de la fiscalización respondan adecuadamente a las exigencias propias de la institución, todo lo cual armoniza perfectamente con lo dispuesto en el Artículo 37 de la Ley 43/903 , que considera que los Contadores Públicos en el desempeño de funciones de vigilancia y control, (caso de la Revisoría Fiscal), deben determinar los métodos y procedimientos apropiados para la realización del trabajo. 3 “En consecuencia, el Contador Público debe considerar y estudiar al usuario de sus servicios como ente económico separado que es, relacionarlo con las circunstancias particulares de su actividad, sean estas internas o externas, con el fin de aplicar en cada caso las técnicas y métodos más adecuados para el tipo de ente económico y la clase de trabajo que se le ha encomendado... ” Página 19 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL 8. PRINCIPIOS. La Revisoría Fiscal se rige en su ejercicio -como se ha dicho reiteradamente-en el campo de control de fiscalización, razón por la cual, son consustanciales con su desarrollo los principios de permanencia, integralidad, oportunidad, función preventiva, independencia y objetividad, fe pública, actuación racional, cobertura general y finalmente, el cumplimiento de las normas de la profesión contable. Sin embargo, varios de los principios de la Revisoría Fiscal según la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera), en la Circular Externa 007 de 1996, los ha catalogado como características. 8.1. Permanencia. Este principio implica que como órgano de fiscalización, la labor debe ser de tal forma continua, que permita una vigilancia constante sobre las operaciones sociales en todas sus fases, desde su nacimiento hasta su terminación, por ello incluye la inspección y constatación de todo el proceso decisional generador de actividades. A este respecto la Superintendencia Bancaria en la Circular Externa 007 de 1996, ha expuesto: “(…) su labor debe cubrir las operaciones en su fase de preparación, celebración y ejecución; su responsabilidad y acción deben ser permanentes, tal como se deduce de lo dispuesto en los ordinales 1o. y 5o. del artículo 207 del Código de Comercio, principalmente (…)”4 8.2 Integralidad. El proceso de fiscalización deontológicamente se considera integral, por lo que ninguna actividad, área, operación o función puede escapar a la labor del Revisor Fiscal. Este principio contempla al ente económico como un todo compuesto por sus bienes, recursos, operaciones y resultados. 8.3 Oportunidad. La Revisoría Fiscal no puede ser posterior puesto que perdería su razón de ser, su propia esencia. Por ello la oportunidad se concibe como una labor eficiente en términos de conveniencia, de inspección y vigilancia ulterior al acaecimiento de hechos no concordantes con las normas preestablecidas y por lo tanto desviados de su objetivo central; que en caso de llevarse a cabo implicarían un costo en términos logísticos o de valor dinerario para la organización. 4 Ibidem Página 20 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL 8.4. Función Preventiva. En armonía con el numeral anterior, las labores que desarrolla la Revisoría Fiscal deben buscar evitar el daño, por lo que con informes oportunos -antes de que los hechos sean inevitables-, se consolida un valor agregado que previene el desenvolvimiento de hechos no deseados, lo que representa un valor agregado para los intereses objeto de su protección. Al respecto la Superintendencia Bancaria ha dicho: “(…) la vigilancia que ejerce el Revisor Fiscal debe ser de carácter preventivo, sus informes oportunos, para que no se incurra en actos irregulares o no se persevere en conductas ajenas a la licitud o a las órdenes de los órganos superiores….”.5 8.5 Independencia y Objetividad. 8.5.1 Independencia. En la calidad de institución designada por el máximo estamento del ente económico –Asamblea, Junta General de Socios o máximo órgano de dirección -, y advirtiendo que las funciones emanan de la ley, la independencia de la Revisoría Fiscal está a salvo de presiones administrativas, por lo que su labor se puede sustentar sin ningún impedimento, en la capacidad y buen juicio profesional de sus representantes. Por ello, el Revisor Fiscal no obedece ordenes o instrucciones de la junta directiva, la presidencia o gerencia del ente económico, ni de ningún otro estamento administrativo, por el contrario, supervisa y vigila las actuaciones de todos estos administradores y de todas las demás personas que ejercen funciones de dirección o administración, pudiendo incluso llamarles la atención o informar a la asamblea o junta general de socios, o a las autoridades competentes, según los casos, de cualquier actuación irregular en la gestión adelantada. Se hace notar el hecho, de que un presidente o gerente de un ente económico suscriba el contrato de vinculación del Revisor Fiscal, no implica subordinación de ningún tipo. Al respecto la Superintendencia Bancaria expresó: “(…) el Revisor Fiscal debe cumplir con las responsabilidades que le asigna la ley y su criterio debe ser personal, basado en las normas legales, en su conciencia social y en su capacidad profesional. En todo caso su gestión debe ser libre de todo conflicto de interés que le reste independencia y ajena a cualquier tipo de subordinación respecto de los administradores que son, precisamente, los sujetos pasivos de su control…..” 5 Ibidem Página 21 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL 8.5.2 Objetividad. Este principio determina que tanto en las labores desarrolladas por la Revisoría Fiscal -incluida en forma primordial la obtención de evidencia-, así como en lo atinente a la emisión del juicio profesional por parte del revisor fiscal, se deberá observar una actitud imparcial, sustentada en la realidad y en la conciencia social. 8.6 Fe Pública. Por residir la responsabilidad de la Revisoría Fiscal exclusivamente en cabeza de Contadores Públicos, los informes y documentos suscritos por el Revisor Fiscal tienen la calidad de “verdad”, es decir tienen el sello de la fe pública, de la refrendación de los hechos y de la atestación. Como se sabe la fe pública es el asentimiento o aceptación de lo dicho por aquellos que tienen una investidura para atestar, cuyas manifestaciones están revestidas de verdad y certeza. 8.7 Actuación racional. La Revisoría Fiscal sustenta su ejercicio en un criterio racional y en un conocimiento basado en la lógica, para lo cual se nutre de diferentes técnicas de control, de amplio espectro, de carácter integral, en donde el juicio profesional tiene como base la evidencia obtenida de manera técnico-científica y la conciencia social. 8.8. Cobertura General. La Revisoría Fiscal ejerce su labor mediante una cobertura general del ente examinado, tanto en el orden interno como en el orden externo, es decir, desde un todo o universo compuesto por recursos de toda índole (económicos, humanos, técnicos o tecnológicos y físicos), transacciones, hechos económicos, operaciones, áreas, decisiones y políticas de la organización, al igual que sobre factores exógenos al ente como leyes y reglamentos, amenazas y riesgos, todo ello sin ninguna limitación. Al respecto la Superintendencia Bancaria ha denominado este principio como Cobertura Total y ha expresado que: “(…) su acción debe ser total, de tal manera que ningún aspecto o área de operación de la empresa esté vedado al Página 22 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL Revisor Fiscal. Todas las operaciones o actos de la sociedad, como todos sus bienes, sin reserva alguna, son objeto de su fiscalización (…)”6 8.9 Cumplimiento de las Normas de la Profesión Contable. Este principio determina que las labores desarrolladas por la Revisoría Fiscal, se deben realizar con respeto de las normas aplicables en cada caso, a los profesionales de la contaduría pública. 9. ENTES ECONOMICOS OBLIGADOS A TENER REVISOR FISCAL. 9.1. Obligación de proveer el cargo. La provisión del cargo de Revisor Fiscal se fundamenta en dos fuentes. La legal en donde una norma establece tal obligatoriedad y, la contractual en la cual por prescripción estatutaria o por voluntad de una proporción de los integrantes del máximo órgano de dirección del ente económico, así se determina. En síntesis están obligadas a proveer el cargo de Revisor Fiscal los siguientes: 9.1.1. De carácter comercial. Los consagrados en el actual Código de Comercio, Artículo 203: Las sociedades por acciones. Las sucursales de compañías extranjeras. Las sociedades mercantiles en las que por ley o por estatutos, la administración no corresponda a todos los socios, cuando así lo disponga cualquier número de socios excluidos de la administración que representen no menos del veinte por ciento del capital (Potestativa). Igualmente están obligadas a tener Revisor Fiscal las preceptuadas en la ley reglamentaria de la profesión del Contador Público, Ley 43 de 1990, así: Las sociedades comerciales, de cualquier naturaleza, cuyos activos brutos al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente a cinco mil salarios mínimos y/o cuyos ingresos brutos durante el año inmediatamente anterior sean o excedan al equivalente de tres mil salarios mínimos. Se entiende salarios mínimos legales mensuales. 6 Ibidem Página 23 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL En este caso, los Activos Brutos y/o Ingresos Brutos se determinan con base en los Estados Financieros al 31 de diciembre del respectivo año, efectuando los cálculos pertinentes (aumentos o disminuciones), que permiten determinar el valor de tales activos y/o ingresos. En esta situación, para proceder a la elección del Revisor Fiscal no se requieren reformas estatutarias, en el evento de no estar previsto el cargo. 9.1.2 De carácter financiero. Entidades pertenecientes al sector financiero que se encuentran sometidas al Control y Vigilancia de la Superintendencia Financiera, tales como: Bancos Corporaciones Financieras Corporaciones de Ahorro y Vivienda Compañías de Financiamiento Comercial, de Leasing y Factoring Compañías de Seguros (excepto corredores de seguros) Almacenes Generales de Depósito Entidades destinadas a Casas de Cambio Fondos Mutuos de Inversión Sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones y Cesantías Sociedades de capitalización Sociedades Fiduciarias Organismos cooperativos de grado superior de carácter financiero Fondo de Garantías de Instituciones Financieras. Sociedades emisoras de valores -Acciones-. Bolsas de valores. Sociedades comisionistas de bolsa. Página 24 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL Sociedades administradoras de fondos de inversión. Sociedades calificadoras de valores. 9.1.3. De la actividad de salud. Entidades Promotoras de Salud. EPS Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud. IPS Instituto de Seguros Sociales (I.S.S.). 9.1. 4. De carácter cooperativo. Básicamente incluye las organizaciones solidarias, a las cuales se les ha hecho extensiva la Revisoría Fiscal consagrada en el Código de Comercio para las empresas mercantiles y que se encuentran vigiladas por la Superintendencia Nacional de Cooperativas, así: Cooperativas Precooperativas Fondos de empleados Asociaciones Mutuales 9.1.5 De carácter gubernamental. Empresas industriales y comerciales del Estado Sociedades de Economía Mixta 9.1.6 De carácter general. Empresas de servicios públicos domiciliarios Cajas de Compensación Familiar. Cámaras de Comercio. Corporaciones Autónomas Regionales (CAR). Asociaciones, Fundaciones e Instituciones de utilidad común. Página 25 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL Instituciones no oficiales de educación. Asociaciones de Autores. Clubes Deportivos Profesionales. Fondos Ganaderos. Asociaciones Gremiales Agropecuarias. Empresas comunitarias. Propiedad horizontal y unidades inmobiliarias cerradas de uso industrial, comercial o mixto Todas las demás en que lo requieran las normas legales. 10. CALIDADES PARA SER ELEGIDO REVISOR FISCAL. De conformidad con el Artículo 215 del Código de Comercio, se exige la calidad de Contador Público o sociedad de contadores públicos para ostentar esta condición; pero no basta con el simple título de contador o con la sola escritura de constitución de la sociedad respectiva, se requiere además estar inscrito en la Junta Central de Contadores y obtener la Tarjeta Profesional de Contador Público o la tarjeta de registro de la sociedad de contadores. Caso contrario no podrá ser elegido como Revisor Fiscal en ningún ente económico. Igualmente, la Ley 43 de 1990, en su Artículo 13 dispone expresamente que se requiere tener la calidad de Contador Público78para desempeñarse como Revisor Fiscal. Como se sabe, podrán ser elegidos Revisores Fiscales, los contadores públicos inscritos ante la Junta Central de Contadores y las Sociedades de Contadores Públicos, es decir que la designación del Revisor Fiscal puede recaer tanto en una Persona Natural como en una Persona Jurídica constituida con arreglo a las disposiciones mercantiles o de carácter civil, que se encuentre debidamente autorizada. Es de recordar que el Parágrafo primero del artículo 2º de la Ley 43 de 1990 faculta exclusivamente a los contadores públicos y a las sociedades de contadores públicos para contratar la prestación de servicios de las actividades relacionadas con la ciencia contable en general. 7 “(…) se requiere tener la calidad de Contador Público en los siguientes casos: 1.-Por razón del cargo. A) Para desempeñar las funciones de Revisor Fiscal, auditor externo, auditor interno en toda clase de sociedades, para las cuales la ley o el contrato social así lo determinen (...)” Página 26 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL Por tal razón, cuando el elegido para ejercer las funciones de Revisor Fiscal es una persona jurídica, tal ente, actúa a través de personas naturales, con quienes forma un todo indisoluble, de tal manera que la condición de Revisor Fiscal se predica tanto de la persona jurídica elegida como de la persona natural designada para realizar la labor encomendada. Al respecto es de notar que sobre esta persona natural opera la restricción prevista en el artículo 215 del Código de Comercio, en el sentido que no podrá ejercer el cargo de Revisor Fiscal en más de cinco sociedades por acciones. En consecuencia, cuando un profesional de la Contaduría Pública actúa como delegado de la persona jurídica elegida como Revisor Fiscal, no lo hace a título personal sino en nombre y representación de quien lo contrató, de donde se deriva la “responsabilidad personal” y la “responsabilidad societaria”, referida la primera a la persona natural escogida para materializar la función y la segunda a la persona jurídica elegida por el máximo órgano social, siendo una y otra responsables de la labor y a su vez titulares de la investidura de Revisor Fiscal. Así las cosas, cuando la elección del Revisor Fiscal recae en una persona jurídica, resulta claro que, según expresa previsión del artículo 215 del Código de Comercio, en concordancia con el artículo 4 de la Ley 43 de 1990, se debe designar a una persona natural para cada revisoría, quien será reemplazada en ausencias temporales y definitivas por la persona o personas escogidas para asumir, en su orden, las funciones propias del cargo. La extinción de la persona jurídica elegida para el ejercicio de la Revisoría Fiscal, genera la obligación del ente que contrató sus servicios de convocar al suplente para que actúe y en su ausencia citar a asamblea al máximo órgano social, a fin de escoger a quien ha de asumir en reemplazo del anterior elegido. 11. DESIGNACIÓN DEL REVISOR FISCAL. 11.1 Elección del Revisor Fiscal. Dentro de las funciones atribuidas a la asamblea general de accionistas, junta de socios o máximo órgano social, se encuentra la de llevar a cabo las elecciones que le corresponden según los estatutos y las leyes, así como fijar las asignaciones de las personas elegidas. Por lo anterior, es responsabilidad de los órganos antes mencionados, la elección del Revisor Fiscal. Para la elección del Revisor Fiscal se debe tener en cuenta lo reglamentado en el Artículo 204 del Código de Comercio, o en los parámetros establecidos en las normas generales y estatutos del ente cuando se trata de personas jurídicas no sometidas a las disposiciones de la ley mercantil. Página 27 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL El artículo 204 antes citado, expresamente establece: “(…)La elección de Revisor Fiscal se hará por la mayoría absoluta de la asamblea o de la junta de socios”. En las comanditarias por acciones, el Revisor Fiscal será elegido por mayoría de votos de los comanditarios. En las sucursales de sociedades extranjeras lo designará el órgano competente de acuerdo con los estatutos (…)”. En general, esta elección es una potestad del máximo órgano del ente económico. 11.2. Inscripción del nombramiento del revisor fiscal Sea lo primero decir, que se adquiere la calidad de Revisor Fiscal desde el momento mismo de la elección, de tal suerte que su titular puede asumir las funciones propias de su investidura al interior del ente, previa aceptación del cargo mediante documento idóneo que debe acompañarse a la solicitud de inscripción de su nombre en la Cámara de Comercio del domicilio social, o ante otro organismo competente cuando se trate de una entidad sin animo de lucro no obligada a registro en la Cámara de Comercio. Así pues, tanto el nombramiento como la aceptación, constituyen los actos fundamentales para adquirir la condición de Revisor Fiscal, teniendo el registro fines puramente declarativos, ante la necesidad de la publicidad como mecanismo idóneo para hacer oponible el nombramiento frente a terceros. No obstante, existen casos especiales por virtud de norma expresa, en los cuales para adquirir la calidad de Revisor Fiscal, se exige la posesión del elegido ante organismos de inspección, control y vigilancia. En este evento, solo cuando dicha posesión se ha surtido ante el organismo competente, puede el profesional nombrado asumir las funciones propias del cargo, al entenderse que a través del acto de posesión, se deja evidencia de que el elegido cumple los requisitos de idoneidad y experiencia para acceder a dicho cargo. En virtud de lo anterior, a la solicitud de inscripción ante la Cámara de Comercio del domicilio social se debe acompañar además del documento que demuestre la aceptación, la evidencia de la posesión surtida ante el organismo de control respectivo. Página 28 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL Conviene por ello en este punto resaltar, la importancia que tiene la correcta interpretación de los términos idoneidad y experiencia, dado que algunas superintendencias podrían estar excediendo sus facultades al negar la posesión de Revisores Fiscales, aduciendo razones de carencia de idoneidad para ocupar el cargo, tales los casos de profesionales que aspiran a ser Revisores Fiscales en determinadas compañías vigiladas, pero que presentan atrasos en créditos o mora en los pagos de sus obligaciones financieras o a su vez, tienen en su hoja de vida multas impuestas por organismos de control o, simplemente poseen malas referencias de empleadores anteriores, motivos estos por los cuales no se les acepta la solicitud de posesión, lo que como resulta apenas obvio no se contrae estrictamente a las facultades otorgadas por la ley a esas entidades oficiales en lo concerniente con esta materia. Y decimos que no se contrae estrictamente a dichas facultades legales, por cuanto, para la posesión como Revisor Fiscal, el profesional solo tiene que demostrar una idoneidad en el sentido que se encuentra hábil para optar al cargo, esto es, que tiene el título de Contador Público reconocido por las leyes colombianas, que cuenta con Tarjeta Profesional vigente expedida por la Junta Central de Contadores y que posee una trayectoria profesional general en la actividad, amén de haber recibido el beneplácito y la voluntad de los asociados, socios o accionistas que lo eligieron. Así las cosas, no parece lógico ni razonable que una Superintendencia pueda prejuzgar o suponer siquiera, que el solicitante por haber incumplido o estar atrasado en sus obligaciones financieras, no ha de ejercer el cargo de manera adecuada y, mucho menos presumir que este profesional no es apto o es nocivo para la empresa que lo contrata. De la misma manera, no parece equilibrado ni acorde con la proporcionalidad, el que un profesional que ha sido sancionado en el pasado por un organismo de control o por una autoridad disciplinaria, tampoco pueda posesionarse como Revisor Fiscal, por estas razones; pues ello equivale a extender la pena arbitrariamente de forma intemporal o permanente, es decir para toda la vida, todo lo cual tiene un carácter inconstitucional e ilegal que violenta los más elementales derechos fundamentales como el de tener acceso a un trabajo digno, con pleno desconocimiento de los principios que sustentan un estado social de derecho. Siguiendo, en lo que tiene que ver con la experiencia del solicitante, tampoco puede ser de recibo para negar una posesión, el que el aspirante a Revisor Fiscal no haya laborado previamente en un determinado sector de la actividad económica para acreditar su experticia, pues esta puede haber sido obtenida en otras compañías o sectores, incluso de mayor complejidad al exigido. Resulta pues absurdo desconocer otras destrezas que lejos de constituir un Página 29 de 128 _________________________________________________________________ CTCP – ORIENTACIÓN PROFESIONAL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA REVISORIA FISCAL obstáculo, por e